Regime impatriati e rimborso delle imposte: i limiti dell’art. 5-ter D.Lgs. 147/2015
Il regime impatriati e l’articolo 5-ter del D.Lgs. 147/2015: la locuzione “Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo”, ambito temporale e portata applicativa
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Treviso, con la sentenza n. 257/2026, depositata il 5 agosto 2026, ha accolto le ragioni del contribuente, fornendo importanti chiarimenti in merito alla portata dell’art. 5-ter del D.Lgs. n. 147/2015.
La disposizione, introdotta dall’art. 5, comma 1, lett. d), del D.L. n. 34/2019, convertito dalla L. n. 58/2019, stabilisce che «non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo».
La questione assume particolare rilevanza nell’ambito del regime fiscale dei lavoratori impatriati, soprattutto con riferimento alla possibilità di ottenere il rimborso delle maggiori imposte versate dal contribuente in conseguenza della mancata applicazione, in dichiarazione, del regime agevolativo.
La Corte di Cassazione con la sentenza n. 23526 del 19 agosto 2025 stabilisce che la locuzione è riferita alle fattispecie successive al 30 aprile 2019
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 23526 del 19 agosto 2025, si è pronunciata sulla portata temporale dell’art. 5-ter del D.Lgs. n. 147/2015.
La Suprema Corte ha precisato che la locuzione «non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo» non può trovare applicazione con riferimento a periodi d’imposta anteriori all’entrata in vigore della disposizione che l’ha introdotta.
La previsione, infatti, è stata inserita nell’art. 5-ter del D.Lgs. n. 147/2015 soltanto successivamente, mediante l’intervento normativo del D.L. n. 34/2019.
Ne consegue che, ratione temporis, il divieto di rimborso non può essere applicato a fattispecie relative ad annualità anteriori al 30 aprile 2019, data di entrata in vigore del D.L. n. 34/2019.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Treviso con la sentenza n. 257/2026, depositata il 5 agosto 2026, definisce la portata applicativa del divieto di rimborso per i contribuenti non iscritti AIRE e divenuti residenti in Italia successivamente al 30 aprile 2019
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Treviso, con la sentenza n. 257/2026, depositata il 5 agosto 2026, aggiunge un ulteriore elemento di particolare interesse, delimitando non soltanto l’ambito temporale (già avvenuto con la sentenza della Cassazione n. 23526 del 2025), ma anche la portata applicativa e soggettiva del divieto di rimborso previsto dall’art. 5-ter.
La pronuncia consente di individuare due importanti principi.
Il divieto di rimborso previsto dall’art. 5-ter del D.Lgs. n. 147/2015 è collegato alla specifica finalità della sanatoria AIRE
Secondo la Corte di primo grado di Treviso, il divieto di rimborso deve essere interpretato considerando il particolare contesto normativo nel quale è stato introdotto.
La disposizione era infatti inserita nell’ambito della disciplina di regolarizzazione relativa ai contribuenti rientrati in Italia e non iscritti all’AIRE, con la finalità di disciplinare gli effetti fiscali della cosiddetta “sanatoria AIRE”.
In tale prospettiva, il divieto di rimborso sarebbe stato previsto al fine di evitare che la sanatoria producesse un onere finanziario eccessivo e retroattivo a carico dell’Erario.
Il divieto di rimborso previsto dall’art. 5-ter del D.Lgs. n. 147/2015 non si applica ai cittadini stranieri per i quali la sanatoria AIRE non è “strutturalmente pensata”
Un ulteriore profilo affrontato dalla sentenza riguarda la posizione dei cittadini stranieri.
La Corte ritiene che la disciplina della sanatoria AIRE non possa essere automaticamente estesa a soggetti per i quali il requisito dell’iscrizione all’AIRE non assume alcuna rilevanza.
In particolare, per i cittadini stranieri che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, la disciplina non risulta “strutturalmente pensata” per operare nei medesimi termini previsti per i cittadini italiani interessati dalla regolarizzazione AIRE.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Treviso esclude, con la sentenza n. 257/2026 del 5 agosto 2026, l’estensione del divieto alla generalità dei lavoratori impatriati
Particolarmente significativa è la motivazione con cui la Corte di Giustizia Tributaria di Treviso esclude un’interpretazione estensiva della disposizione.
Secondo il giudice di primo grado, estendere il divieto di rimborso alla generalità dei lavoratori impatriati significherebbe applicare una previsione nata nell’ambito della specifica disciplina della sanatoria AIRE anche a soggetti e fattispecie estranei a tale contesto.
La Corte afferma, infatti, che:
«Dilatare la portata di questo specifico divieto di rimborso fino a ricomprendervi la generalità dei lavoratori impatriati (soggetti per i quali il requisito dell’iscrizione AIRE non è in discussione o, come nel caso di specie, soggetti di cittadinanza estera per cui la norma non è strutturalmente pensata) costituisce un’estensione analogica in malam partem contraria ai principi generali dell’ordinamento tributario. Significherebbe, di fatto, abrogare tacitamente l’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 limitatamente a una specifica categoria di contribuenti, introducendo un irragionevole automatismo decadenziale basato su un mero errore dichiarativo».
Il principio espresso dalla Corte assume particolare rilevanza in quanto pone un limite all’interpretazione estensiva di una disposizione che incide direttamente sul diritto del contribuente al rimborso delle imposte indebitamente versate.
L’applicazione generalizzata del divieto previsto dall’art. 5-ter determinerebbe, infatti, l’introduzione di una sorta di automatismo decadenziale non espressamente previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, fondato esclusivamente sul fatto che il contribuente non abbia applicato tempestivamente in dichiarazione il regime fiscale agevolativo.
La sentenza di Treviso sembra quindi valorizzare la necessità di interpretare il divieto di rimborso in modo strettamente aderente alla ratio della disposizione, evitando che una norma introdotta nell’ambito della specifica disciplina della sanatoria AIRE possa essere trasformata in una preclusione generale al rimborso applicabile a tutti i lavoratori impatriati.
In questa prospettiva, le recenti pronunce della Corte di Cassazione, sentenza n. 23526 del 19 agosto 2026, e della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Treviso, sentenza n. 257/2026 depositata il 5 agosto 2026, contribuiscono a delineare due distinti limiti all’operatività dell’art. 5-ter del D.Lgs. n. 147/2015: un limite temporale, riferito alle fattispecie successive al 30 aprile 2019, e un limite oggettivo e soggettivo, che impedisce di estendere automaticamente il divieto alla generalità dei lavoratori impatriati e, in particolare, ai contribuenti stranieri estranei alla disciplina della sanatoria AIRE.
Per approfondire, è possibile consultare il testo integrale della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Treviso n. 257/2026, depositata il 5 agosto 2026:
